Pubblicato in Gazzetta Ufficiale il D.lgs. n. 75 del 14 luglio 2020, attuativo della Direttiva UE 2017/1371 (cd. Direttiva PIF). Un focus sulle novità che la novella comporta, anche in ambito di responsabilità delle persone giuridiche.

ABSTRACT

Il legislatore ha provveduto a dare attuazione alla Direttiva UE 2017/1271, potenziando a livello interno quei presidi di rango penalistico volti a tutelare gli interessi fiscali dell’Unione Europea. Vengono attuati, in particolare, interventi sulle fattispecie del codice penale, tali da renderle idonee a presidiare gli interessi fiscali dell’UE; oltre al potenziamento e all’estensione della responsabilità da reato degli enti ex D.Lgs. 231/01, nell’intento di responsabilizzare le persone giuridiche, soprattutto per quanto attiene ai reati tributari in ambito IVA caratterizzati da elevata gravità. Nella presente sede si tenterà di elencare, in modo esauriente, ogni novità apportata dal Decreto attuativo, D.Lgs. n. 75/2020.

1. Lo scopo del Decreto attuativo e della Direttiva UE 2017/1371

L’esigenza di produrre uno sforzo normativo diretto all’armonizzazione, tra gli Stati UE, del trattamento penale delle frodi IVA emergeva sin dal tempo della Convenzione UE del 26 luglio 1995, “Convenzione relativa alla tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee”. Nel medesimo contesto, l’allora Comunità Europea avviava il percorso di coordinamento tramite l’adozione del Regolamento CE Euratom, n. 2988/95 del Consiglio, che prevedeva norme generali funzionali allo sviluppo di controlli omogenei ed all’introduzione di misure e sanzioni amministrative correlate ad irregolarità commesse nei confronti del diritto dell'Unione.

Obiettivo della Direttiva UE 2017/1371 è, come facilmente intuibile dalla rubrica dell’atto normativo[1], quello di munire gli interessi fiscali dell’UE di una “corazza” penale; e ciò tramite l’introduzione, all’interno dei singoli Ordinamenti giuridici degli Stati membri, di presidi sanzionatori di rango, appunto, penale, dotati di una proporzionata efficacia deterrente. La Direttiva preme molto sulle esigenze repressive dei reati fiscali gravi, aventi natura transnazionale e realizzati in seno a sodalizi criminali strutturati[2].

Quanto alla responsabilità da reato delle persone giuridiche, la Direttiva PIF prevede, all’art. 9, che l’ente di cui sia accertata la responsabilità, venga sottoposto a sanzioni “effettive, proporzionate e dissuasive”, di varia natura: pecuniarie ed interdittive[3]. Sicché il legislatore ha provveduto in tal senso, secondo le modalità di seguito descritte.

2. Il recepimento a livello nazionale della Direttiva: D.Lgs. 75/2020

In recepimento di quanto previsto all’interno della Direttiva “PIF”, il D.lgs. n. 75/2020 è intervenuto, in maniera significativa, sulle disposizioni che regolamentano la responsabilità amministrativa delle persone giuridiche. Gli interventi normativi operati hanno comportato, da una parte, la modifica di fattispecie penali già idonee, ante riforma, a far emergere profili di responsabilità degli enti, dall’altra, l’introduzione di nuove fattispecie nel novero dei reati presupposto ex D.lgs. 231/01. La normativa entrerà in vigore, a seguito della vacatio legis, a partire dal 30 luglio 2020.

2.1. Le modifiche al codice penale

Occorre menzionare, in primis, le novità che hanno coinvolto i reati presupposto 231 collocati nel codice penale:

· L’art. 316 c.p. (Peculato mediante profittamento dell’altrui errore), vede l’aggiunta di una aggravante, con pena da sei mesi a quattro anni, “quando il fatto offende gli interessi finanziari dell'Unione europea e il danno o il profitto sono superiori a euro 100.000”.

· l’art. 316-ter c.p. (Indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato), incontra un’espansione dell’ambito applicativo, giungendo a ricomprendere le condotte lesive degli interessi fiscali dell’UE. Viene così a configurarsi una aggravante tale da sanzionare, con un inasprimento di pena, l’esecuzione di condotte fraudolente mirate al percepimento di qualsivoglia erogazione/ beneficio economico da parte dell’Unione Europea. Tuttavia, sussiste una ulteriore condizione applicativa di tale aggravante, dal momento che la novella pone una soglia di 100.000 € per il danno o il profitto conseguenti alla condotta criminosa;

· l’art. 319-quater c.p. (Induzione indebita a dare o promettere utilità) vede l’aggiunta, al secondo comma, della formula “ovvero con la reclusione fino a quattro anni quando il fatto offende gli interessi finanziari dell'Unione europea e il danno o il profitto sono superiori a euro 100.000”. La norma incontra, quindi, un incremento della portata applicativa del tutto assimilabile a quello previsto per l’indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato;

· l’art. 322-bis c.p., ha visto l’aggiunta del comma 5-quinquies, che ha inteso estenderne il raggio anche a soggetti “che esercitano funzioni o attività corrispondenti a quelle dei pubblici ufficiali e degli incaricati di un pubblico servizio nell'ambito di Stati non appartenenti all'Unione Europea”, ma unicamente “quando il fatto offende gli interessi finanziari dell'Unione”;

· l’art. 640 c.p., comma secondo, vede ora l’applicazione oltre che della truffa a danno dello Stato e di altri enti pubblici, anche a detrimento dell’Unione Europea.

2.2. L’aggiornamento ed ampliamento dell’articolato del D.Lgs. 231/01

Spostiamo ora l’attenzione sulle modifiche, introdotte dall’art. 5 del D.Lgs. 75/2020, che hanno coinvolto direttamente il testo del D.Lgs. 231/01.

Anzitutto, ai sensi del comma 1 lettera a) n. 1 dell’art. 5, viene innovata la rubrica dell’art. 24 del D.Lgs. 231/01, la cui nuova dicitura così si esprime: “Indebita percezione di erogazioni, truffa in danno dello Stato, di un ente pubblico o dell'Unione europea o per il conseguimento di erogazioni pubbliche, frode informatica in danno dello Stato o di un ente pubblico e frode nelle pubbliche forniture”. La nuova rubrica mette in risalto, essenzialmente, le modifiche apportate dalla riforma agli articoli del codice penale come sopra descritte. Al comma primo, lettera a), numero 2, viene poi inserita, tra i reati presupposto, la fattispecie di cui all’art. 356 c.p., “Frode nelle pubbliche forniture”; viene altresì estesa la rilevanza della fattispecie di cui all’art. 640-ter, “Frode informatica”, alle ipotesi in cui sia commesso in danno dell’Unione Europea. Il numero 3 dispone l’applicazione delle sanzioni previste a carico dell’ente dall’art. 24 D.Lgs. 231/01 anche in conseguenza della commissione del delitto previsto dall’art. 2 della legge n. 898 del 1986[4]: trattasi di una fattispecie che punisce la condotta fraudolenta tale da produrre l’indebita percezione di erogazioni a carico, totale o parziale, del Fondo europeo agricolo di garanzia e del Fondo europeo agricolo per lo sviluppo rurale [5]. Tale norma trova applicazione residuale, in funzione della clausola di riserva in apertura, la quale ne definisce una natura sussidiaria rispetto all’art. 640-bis c.p..

Alla lettera b) del comma primo vengono indicate le innovazioni normative che coinvolgono l’art. 25 del D.Lgs. 231/01, del quale viene, anzitutto, rinnovata la rubrica: “Peculato, concussione, induzione indebita a dare o promettere utilità, corruzione e abuso d'ufficio”. Cattura subito l’attenzione la significativa estensione alle ipotesi di peculato (artt. 314, primo comma, e 316 c.p.) ed abuso d’ufficio (art. 323 c.p.). Occorre, tuttavia, specificare che, in relazione a tali fattispecie, la responsabilità della persona giuridica insorge solo ed esclusivamente qualora il bene giuridico aggredito dalla condotta del soggetto agente - purché attuata nell’interesse o a vantaggio dell’ente – sia quello dell’interesse finanziario dell’Unione Europea.

La modifica di cui alla lettera c) rappresenta una delle novità più impattanti della riforma: l’introduzione di nuove fattispecie penali tributarie tra quelle comprese nell’art. 25-quinquiesdecies[6] del D.Lgs. 231/01. In particolare, al nuovo comma 1-bis, vengono introdotti nel novero dei reati presupposto i delitti puniti ai sensi del D.Lgs. n. 74/2000 art. 4 (dichiarazione infedele) con la sanzione pecuniaria fino a trecento quote; art. 5 (omessa dichiarazione) con la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote; 10-quater (indebita compensazione) con la sanzione pecuniaria fino a quattrocento quote. Affinché da tali violazioni consegua una responsabilità giuridica in capo all’ente, tuttavia, debbono indefettibilmente ricorrere due elementi di fatto estremamente caratterizzanti: la violazione deve essere commessa in sede di “frode transfrontaliera”; tale frode deve essere attuata “al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto per un importo complessivo non inferiore a dieci milioni di euro”, viene quindi stabilita un soglia di punibilità per l’insorgenza della responsabilità dell’ente.

Infine, la riforma ha comportato l’introduzione del nuovo art. 25-sexiesdecies del D.Lgs. 231/01, che ricomprende i reati di contrabbando annoverati nel DPR n. 43 del 1973. Le fattispecie disciplinate in tale sede erano state depenalizzati ai sensi del D.Lgs. n. 8/2016. La novella ha provveduto a ristabilire la natura penale delle violazioni, purché sia superata la soglia di € 10.000 di diritti di confine dovuti.

2.3. Il nuovo regime del tentativo nel D.Lgs. 74/2000

Altro intervento additivo di fondamentale importanza è quello operato attraverso l’art. 2 del Decreto attuativo. Tale disposizione estende, salvo che il fatto integri il reato previsto dall'articolo 8 del D.Lgs. 74/2000 (Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), la punibilità degli atti diretti a realizzare le fattispecie delittuose descritte agli artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. 74/2000, purché abbiano una natura transfrontaliera e siano, quindi, commessi in altro Stato dell’Unione Europea, e risultino commessi allo scopo di conseguire una sottrazione fraudolenta al pagamento dell’Imposta sul Valore Aggiunto per un ammontare pari o superiore ai dieci milioni di euro. Con l’inserimento del nuovo comma 1-bis all’art. 6 del D.Lgs. 74/2000 si verifica, pertanto, una apertura alla punibilità a titolo di tentativo di alcune fattispecie tributarie, disinnescando il generale divieto di punibilità a titolo di tentativo dei reati tributari posto dall’art. 6, primo comma. Tale apertura suscita, naturalmente, delle perplessità. In primo luogo poiché, nel nostro ordinamento, gli atti preparatori all’illecito penale tributario di natura dichiarativa hanno sempre avuto natura di antefatto non punibile[7]. Invero, la giurisprudenza ha più volte evidenziato la struttura bifasica delle fattispecie di dichiarazione fraudolenta[8]. Esse si compongono di due momenti: una prima fase, che consiste nella acquisizione delle falsa fatturazione o di altra documentazione fiscale fraudolenta; ed una seconda fase, a culmine della quale il delitto si consuma, in coerenza con la sua natura di reato a consumazione istantanea, contestualmente alla presentazione della documentazione fraudolenta posta a fondamento dell’indicazione di elementi passivi fittizi. Con il recente intervento normativo si attribuisce rilevanza penale anche alla prima fase, tradizionalmente scevra da profili di offensività. Tale anticipazione della tutela penale pone problemi di compatibilità con il principio di offensività.

3. Considerazioni conclusive

La portata innovativa derivante dall’attuazione della Direttiva PIF ha un impatto sicuramente significativo. Pare evidente che le innovazioni in ambito di responsabilità degli enti con riguardo ai reati tributari coinvolgeranno soprattutto imprese di rilevanza internazionale, con fatturazione significativa. Le due condizioni[9] poste perché le condotte assumano rilevanza in ambito di responsabilità degli enti ex D.Lgs. 231/01, rendono queste fattispecie di assai improbabile (se non impossibile) realizzazione per realtà territoriali di medio-piccolo livello. Tuttavia, il rafforzamento dell’apparato sanzionatorio penale tributario può fungere da elemento sensibilizzatore, anche per realtà meno strutturate. Si ritiene, pertanto, che anche le imprese non direttamente investite dai nuovi profili di responsabilità fiscale debbano valutare, laddove necessario, un potenziamento dei presidi interni volti a prevenire la realizzazione di un illecito tributario[10]. Occorre, poi, considerare l’estensione dell’ambito applicativo di molte fattispecie di reato contro la Pubblica Amministrazione, che vegliano ora anche sugli interessi fiscali dell’Unione Europea, armandosi anche del Peculato (escluso il Peculato d’uso) e dell’Abuso d’ufficio[11]. In questo caso le imprese a rischio di essere investite da profili di responsabilità “penale” potrebbero essere assai più numerose. Considerando anche il consistente flusso di contributi economici, in arrivo dall’UE per fronteggiare le gravissime conseguenze economiche del post Covid, è inevitabile che ogni società che si interfacci, per ragioni affaristiche e commerciali - direttamente o per tramite della Pubblica Amministrazione – con l’Unione Europea, o ambisca alla percezione di erogazioni dai Fondi dalla stessa istituiti, debba valutare attentamente i nuovi profili di rischio in sede di Risk assessment, provvedendo ad intensificare i controlli interni settoriali. Infine, per quanto riguarda i reati di contrabbando, questi presumibilmente avranno un impatto concreto su tutte le società la cui attività sia incentrata su servizi di trasporto merci, logistica, Import Export; ma anche su tutte le società che usufruiscono di tali servizi in via transfrontaliera. Il committente del contratto di trasporto potrà cautelarsi, ad esempio, inserendo nell’accordo contrattuale che lo lega al vettore, una “clausola 231” (qualora non già presente), tale da prevedere l’obbligo, a carico di quest’ultimo, del rispetto dei principi del D.Lgs. 231/01, giungendo sino a prevedere la risoluzione del contratto in caso di inosservanza di tali obblighi.

Credits:
Avv. Alexis Bellezza
Associate
Attorney 231/2001 Compliance

[1] Direttiva “relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione mediante il diritto penale”.

[2] La definizione di “organizzazione criminale” viene fornita, in ambito di diritto dell’UE, dall’art. 1, comma primo, della Decisione Quadro 2008/841/GAI, secondo il quale: “per «organizzazione criminale» si intende un’associazione strutturata di più di due persone, stabilita da tempo, che agisce in modo concertato allo scopo di commettere reati punibili con una pena privativa della libertà o con una misura di sicurezza privativa della libertà non inferiore a quattro anni o con una pena più grave per ricavarne, direttamente o indirettamente, un vantaggio finanziario o un altro vantaggio materiale”.

[3] L’elenco di cui all’art. 9 della Direttiva UE 2017/1371 ricomprende, in addizione alla sanzione pecuniaria: l'esclusione dal godimento di un beneficio o di un aiuto pubblico; l'esclusione temporanea o permanente dalle procedure di gara pubblica; l'interdizione temporanea o permanente di esercitare un'attività commerciale; l'assoggettamento a sorveglianza giudiziaria; provvedimenti giudiziari di scioglimento; la chiusura temporanea o permanente degli stabilimenti che sono stati usati per commettere il reato.

[4] Lo stesso art. 2 subisce una modifica ad opera dell’art. 6 del D.Lgs. 75/2020, che aggiunge un aggravamento del trattamento sanzionatorio (pena della reclusione da sei mesi a quattro anni) qualora il danno o il profitto derivanti dal reato siano pari o superiori ad € 100.000.

[5] In origine nasceva un singolo fondo strutturale dell'Unione europea, istituto dal Regolamento 25/1962, ossia il Fondo europeo agricolo di orientamento e garanzia. Il Fondo è stato sostituito, nel 2007, da due nuovi fondi: il Fondo europeo agricolo di garanzia (Feaga) e il Fondo europeo agricolo per lo sviluppo rurale (Feasr).

6] Articolo, peraltro, di recente introduzione, tramite la legge 19 dicembre 2019, n. 157, di conversione del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 (c.d. decreto fiscale).

[7] In tal senso, ex plurimis, Cassazione Penale, Sez. III, ud. 18 giugno 2015 (dep. 23 luglio 2015), n. 32348.

[8] Come sostenuto anche dalle Sezioni Unite: Cass. SS.UU., 25 ottobre 2000, n. 27.

[9] Contesto di frode transazionale e almeno dieci milioni di euro sottratti nella frode IVA.

[10] Tra i meccanismi di controllo più efficienti, la best practice è costituita dall’adozione della Tax Control Framework, in base ai dettami del D.Lgs. 128/2015.

[11] Tale ultima fattispecie è stata oggetto di riforma con il D.L. n. 76/2020 (“semplificazioni”), che dovrà essere oggetto di conversione entro il 14.09.2020.